会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险
近年来，资本市场的财务报表舞弊案件涉及管理层未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系及其交易的情况呈增长趋势。由于未披露关联方关系或交易大都经过精心策划或蓄意隐瞒，注册会计师往往难以识别和认定。通过未披露关联方实施的舞弊已成为注册会计师执业面临的主要审计风险之一，也是会计监管工作中应重点关注的风险领域之一。现对通过未披露关联方实施舞弊的常见形式、主要特征及其会计监管风险进行提示。
一、通过未披露关联方舞弊的常见形式和主要特征
（一）通过未披露关联方舞弊的常见形式
上市公司及拟上市公司通过未披露关联方实施的舞弊主要有以下几种常见形式：
1.
以显失公允的价格与未披露关联方之间进行交易。例如，以明显异常于其他客户的价格向未披露关联方销售商品或以明显异常于其他供应商的价格从未披露关联方采购商品；以明显异常于市场的价格向未披露关联方出售资产、股权等。
2.
利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。例如，公司通过分别控制客户和供应商，一方面伪造销售采购合同、收发货记录虚构交易，另一方面由所控制的客户向公司付款，公司向所控制的供应商付款，所控制的客户和供应商再通过交易形成资金往来，从而完成虚构交易。
3.
利用未披露关联方分担公司成本费用。例如，由未披露关联方向公司无偿提供资金使用或由其招聘员工无偿为公司提供劳务；通过第三方直接开票给未披露关联方来承担公司成本费用等。
4. 接受未披露关联方的捐赠。例如，未披露关联方向公司直接捐赠资金或实物资产；未披露关联方豁免公司欠款，公司将应付该关联方的款项作为无法支付款项计入当期损益等。
5. 利用未披露关联方占用公司的资金。例如，以预付账款形式向未披露关联方支付采购款而长期不进行结算。
（二）未披露关联方关系的主要特征
未披露关联方关系通常具有以下一项或几项特征：
1. 交易对方曾经与公司或其主要控制人、关键管理人员等存在关联关系。
2. 交易对方注册地址或办公地址与公司或其集团成员在同一地点或接近。
3. 交易对方网站地址或其IP地址、邮箱域名等与公司或其集团成员相同或接近。
4. 交易对方名称与公司或其集团成员名称相似。
5. 交易对方主要控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名结构与公司管理层相近。
6. 交易对方和公司之间的交易与其经营范围不相关。
7. 互联网难以检索到交易对方的相关资料。
8. 交易对方长期拖欠公司款项，但公司仍继续与其交易。
9. 交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商。
（三）未披露关联方交易的主要特征
识别未披露关联方交易是注册会计师识别未披露关联方关系的一个重要途径，未披露关联方交易通常具有以下一项或多项特征：
1. 交易金额通常较大，为公司带来大额利润。
2. 交易时间往往接近资产负债表日，发生频次较少。
3. 交易价格、交付方式及付款条件等商业条款往往与其他正常客户明显不同。
4. 交易一般不通过银行转账结算，而是采用现金交易或多方债权债务抵销方式结算。
5. 付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致。
6. 与自然人发生的大额交易。
7. 与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务。
8. 交易对象与交易对方的经营范围明显不符。
9. 交易规模与交易对方业务规模明显不符。
10. 合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。
11. 实际履行情况与合同约定明显不符，如未按约定日期发货或未按结算期付款。
12. 交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结。
13. 其他商业理由明显不充分的交易。
二、审计的常见问题
会计监管中，注册会计师在审计中存在的以下问题，可能导致其无法有效防范通过未披露关联方实施舞弊的审计风险：
（一）风险评估程序执行不到位。一是不进行舞弊风险评估，例如不分析实施舞弊的动机或压力等风险因素；二是不更新对公司及其环境的了解和评估，尤其不关注与关联方及其交易的内部控制的设计及运行情况；三是不重视对公司内部控制有效性的评估。
（二）分析程序流于形式。一是不重视分析财务数据与非财务数据之间的关系；二是对于识别出的异常或偏离预期的关系不进行调查或简单认可管理层的解释；三是会计师较少设定独立的预期。
（三）关联方识别程序缺失。一是未向管理层或内部其他人员询问有关关联方的信息；二是未通过检查重要会议纪要等方式识别未披露关联方；三是对异常交易关注不足，未采取有效措施核实异常交易的对手方是否是未披露关联方。
（四）其他重要审计程序不到位。一是函证程序不到位，未能通过函证程序发现资金、交易往来等通过未披露关联方实施舞弊的线索；二是对存货监盘程序不到位，未能有效利用收入、成本和期末库存之间的关系识别通过未披露关联方实施的虚假购销业务；三是不注重利用专家的工作，特别是对某些交易存在重大疑虑时未考虑利用专家的工作以识别未披露的关联方。
三、会计监管关注事项
会计监管中，对于关联方及其交易相关问题，应当关注并督促注册会计师采取相应措施，防范通过未披露关联方实施的舞弊风险：
（一）分析舞弊动机。注册会计师是否对公司以下舞弊动机进行重点分析，充分评估公司舞弊风险：1. 避免被特别处理或退市；2. 满足融资业绩条件；3.
避免上市后业绩迅速下降；4. 满足股权激励行权条件；5. 满足重组承诺的业绩条件；6. 迎合市场业绩预期；7. 谋求以业绩为基础的私人报酬；8.
满足有关部门的考核要求。
（二）了解并评价内部控制。注册会计师是否了解公司识别、记录、汇总和披露关联方的内部控制，评估其设计合理性，测试其运行有效性，并充分关注是否存在管理层凌驾于内部控制之上而导致的重大错报风险。
（三）执行分析程序。注册会计师是否重视分析程序在识别收入舞弊中的作用，加强对产能、水电能耗、劳动生产率等非财务信息和财务数据之间关系的分析，注重收入与现金流匹配情况的分析；是否分析公司的重要财务信息指标与同行业其他公司的显著差异。若分析发现异常波动或偏离预期，是否认真调查原因。
（四）关注重大异常交易。在整个审计过程中注册会计师是否保持合理的职业怀疑态度，重点关注重大交易是否具备未披露关联方交易的特征，考虑该交易是否属于利用未披露关联方实施舞弊的常见形式。此外，在询问管理层或检查相关文件时是否特别关注不一致的信息，并将重大异常交易的有关信息和项目组其他成员分享。
（五）进一步核实未披露关联方关系。如果存在未披露关联方迹象，注册会计师是否恰当采取以下措施进一步核实未披露关联方关系的存在性：调查重要交易对方的背景信息，如股东情况、关键管理人员、业务规模和办公地址等信息；询问直接参与交易的基层员工交易对方是否与公司存在不寻常的关系；对存在疑虑的重要客户及供应商进行实地走访；查询互联网或外部商业数据库。必要时注册会计师是否考虑聘请信用调查机构或律师协助调取工商资料。
（六）进一步核实未披露关联方交易。如果存在未披露关联方交易迹象，注册会计师是否恰当采取以下措施进一步核实未披露关联方交易的存在性：查验已记录的大额资金往来，关注资金往来是否有真实的商业背景；检查银行对账单和大额现金交易，关注是否存在异常资金流动；向重要股东和关键管理人员函证以确认是否存在尚未识别的关联方关系及其交易。
（七）核查实物资产。以虚增利润为目的的舞弊往往造成实物资产的虚增，注册会计师是否重视对实物资产的核查，尤其是否严格履行监盘程序。注册会计师是否认真了解公司的存货存放位置和监盘计划，关注由于性质、位置无法实施监盘的存货是否确实无法监盘，管理层如何确认存货的数量和状态，并实施充分的替代审计程序。
（八）重视与有关各方的沟通。注册会计师在公司审计中如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，是否与公司治理层及时沟通，并考虑征询法律意见，同时根据法律法规的要求，确定是否向监管机构报告重大舞弊。